Учет и налогообложение безвозмездно полученного имущества. Налоговый учет имущества, переданного в безвозмездное пользование Активы полученные организацией безвозмездно оцениваются

Согласно разъяснениям Минфина России стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемую исходя из рыночных цен, можно включить в состав материальных расходов и, следовательно, уменьшить доход при его реализации на рыночную стоимость

В состав материальных расходов включается в том числе стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемая исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса (абз. 2 п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). Это означает, что если компания решила продать такое имущество, она может уменьшить доход от реализации на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов. Тем самым уменьшается и база по налогу на прибыль (см. пример ниже). Напомним, доход от реализации имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров) может быть уменьшен на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Компания «Актив» безвозмездно получила материалы от другой компании. Рыночная стоимость этих материалов составляет 6000 руб. Впоследствии «Актив» решил реализовать их сторонней организации. Доход составил 7000 руб.

В налоговом учете компании «Актив» материалы при получении были отражены в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). При реализации налоговая база определяется как разница между доходом от реализации имущества и его рыночной стоимостью:

7000 - 6000 = 1000 руб.

Ранее доход от безвозмездно полученного имущества не уменьшали

Ранее Налоговый кодекс прямо не предусматривал включение рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества в состав материальных расходов. В связи с этим в правоприменительной практике существовало противоречие по вопросу о возможности учета стоимости безвозмездно полученного имущества при определении налогооблагаемого финансового результата от реализации такого имущества.

Из буквального прочтения Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) можно было сделать вывод, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания не вправе уменьшать доход от реализации на стоимость такого имущества, ранее учтенную ею в составе внереализационных доходов, поскольку:

• при получении имущества безвозмездно компания не несет каких-либо расходов на его приобретение, а значит, цена приобретения фактически отсутствует;
• в перечне материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2015)) стоимость имущества, полученного безвозмездно, не поименована.

Такой позиции придерживались Минфин России и некоторые арбитражные суды. Финансовое ведомство разъясняло, что если материалы получены безвозмездно, то цена их приобретения равна нулю и при их списании в производство или реализации стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Суды указывали, что при реализации или ином использовании безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей налогоплательщик не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость таких ТМЦ, поскольку фактически они получены по нулевой цене (пост. ФАС МО от 23.01.2014 № Ф05-17090/13).

Однако невключение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав расходов, уменьшающих доход от его реализации, фактически приводит к повторному налогообложению этой стоимости, поскольку ранее она была учтена в составе внереализационных доходов. Повторное налогообложение одной и той же суммы доходов противоречит пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса. В нем прямо предусмотрено, что в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав доходов.

Отметим, что в сложившейся арбитражной практике имеются примеры судебных решений, в которых признается правомерным отнесение стоимости безвозмездно полученного имущества на уменьшение дохода от его реализации. Суды аргументировали свою позицию тем, что повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов (от реализации) без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества, ранее учтенной в составе внереализационных доходов, противоречит нормам налогового законодательства (пост. ФАС ВВО от 30.06.2006 № А31-9216/19).

Для налога на прибыль дохода не будет, если вы получили имущество от учредителя с долей больше 50% или от неофшорной компании, в которой ваша доля больше 50%. Но и в расходах стоимость этого имущества учесть нельзя. Также его нельзя продать или отдать бесплатно в течение года со дня получения - иначе придется доначислить доход ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина от 30.08.2017 N 03-07-08/55630 .

Если имущество получили от других лиц, признайте доход для налога на прибыль. По имуществу, полученному от физлиц, доход равен его рыночной стоимости . По имуществу от организаций - или рыночной, или стоимости по данным налогового учета передающей стороны, если она больше рыночной. По этой же стоимости имущество можно учесть в расходах - начислять амортизацию по ОС, списать товар при продаже ст. ст. 250 , , НК РФ .

В бухучете имущество, безвозмездно полученное от учредителей, приходуйте по рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 83.09 . При получении имущества от других лиц сначала покажите доход на счете 98.02 . Переносите его на счет 91.01 , когда учтете стоимость самого имущества в расходах.

Пример. Учет безвозмездно полученного ОС

Основное средство получено от физлица, не являющегося учредителем компании. Рыночная стоимость - 300 000 руб. Срок полезного использования - 25 мес.

В налоговом учете при получении имущества единовременно признаем внереализационный доход - 300 000 руб. Ежемесячно в течение СПИ признаем в расходах амортизацию - 12 000 руб. (300 000 руб. / 25 мес.).

Пример. Учет безвозмездно полученного товара

Товар получен от организации-учредителя с долей больше 50%. Рыночная стоимость - 20 000 руб.

В налоговом учете при получении товара дохода нет. При продаже стоимость товара в расходах не учитывается.

Ежедневно мы отбираем важные для работы бухгалтера новости, экономя ваше время.

Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии со статьей 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает пять минимальных размеров оплаты труда.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99), являются внереализационными доходами.

В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:

идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;

однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Пример 1.

Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).

Окончание примера.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) согласно пункту 10 ПБУ 14/2000 определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании Плана счетов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» , субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» , субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов» , списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

Оценка безвозмездно полученных нематериальных активов в целях налогообложения прибыли производится в порядке, аналогичном оценке основных средств. В данном случае также будет возникать разница, которую в соответствии с ПБУ 18/02 следует отражать на счетах бухгалтерского учета.

Пример 2.

Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 рублей. Предполагаемый программы составляет 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

Ежемесячно до полного списания стоимости нематериального актива

Начислена амортизация по безвозмездно полученному нематериальному активу (18 000/ 4 / 12)

Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12)

Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%)

Окончание примера.

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи. Рыночные цены определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При кажущейся простоте отражения хозяйственных операций по безвозмездно полученному имуществу нередки ошибки, ведущие к существенным искажениям бухгалтерского и налогового учета организации. Рассмотрим особенности учета материально - производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, которые организации получают на безвозмездной основе.

Правовые аспекты

В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества - по договору дарения (ст. 572) и договору безвозмездного пользования (ссуды).

Договор дарения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение является договором, а не односторонней сделкой, поскольку каждый раз требует согласия одаряемого на принятие дара. Обычно согласие выражается в форме принятия дара.

Дарение всегда связано с безвозмездным увеличением имущества одаряемого за счет уменьшения имущества дарителя путем:

• передачи в собственность одаряемому принадлежащей дарителю вещи;
• передачи одаряемому дарителем имущественного права в отношении самого дарителя;
• передачи одаряемому дарителем своего имущественного права в отношении третьего лица (например, право требования известной денежной суммы или корпоративного права в виде пакета акций), т.е. безвозмездной уступки требования (ст. 382-389 ГК РФ);
• освобождения одаряемого от исполнения имущественной обязанности в отношении дарителя (т.е. прощение долга в соответствии со ст. 415 ГК РФ);
• освобождения одаряемого от его имущественной обязанности перед третьим лицом (исполнением этой обязанности дарителем в соответствии с п. 1 ст. 313 ГК РФ либо переводом на дарителя долга одаряемого с согласия его кредитора на основании ст. 391 и 392 ГК РФ).

Предусмотренный законом перечень способов дарения носит исчерпывающий характер. Юридические лица, не являющиеся собственниками своего имущества, могут дарить его лишь с согласия собственника-учредителя (п. 1 ст. 576 ГК РФ), если только речь не идет об обычных подарках стоимостью не более 5 МРОТ. Это относится и к дарению движимого имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (п. 2 ст. 295 ГК РФ) либо в самостоятельном распоряжении учреждения (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Передача вещи в дар юридическому лицу-несобственнику влечет за собой появление у него лишь соответствующего ограниченного вещного права на данную вещь. Право собственности на нее остается у его учредителя.

В отношениях между любыми коммерческими организациями законодательство запрещает сделки дарения, за исключением подарков, стоимость которых незначительна. Разновидность дарения - пожертвование. Его особенность заключается в наличии условия об использовании пожертвованного по имущественному назначению, что составляет обязанность одаряемого и может контролироваться жертвователями. Речь идет о пожертвовании имущества в общеполезных целях. Объектом жертвования может быть вещь или имущественное право, но не освобождение от обязанности.

Пожертвование может делаться в пользу любых субъектов гражданского права, в том числе юридических лиц, не являющихся (и не становящихся) собственниками своего имущества. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций с таким имуществом.

Договор безвозмездного пользования

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Ссудодателем может быть собственник или иное лицо, управомоченное законом либо собственником.

В соответствии с нормами ГК РФ арендатор предприятия имеет право передать в безвозмездное пользование вещи, входящие в состав арендуемого предприятия. Государственные или муниципальные предприятия, обладающие имуществом на праве хозяйственного ведения, могут передать в безвозмездное пользование движимое имущество самостоятельно, а недвижимое имущество - с согласия собственника, если это способствует имущественной правоспособности. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

Однако п. 2 ст. 615 ГК РФ, в силу которого арендатор обязан согласовывать с арендодателем сдачу имущества в субаренду, в п. 2 ст. 689 ГК РФ не поименован. Следовательно, арендатор, получивший в безвозмездное пользование имущество и заключивший договор аренды этого имущества с третьим лицом без получения согласия ссудодателя, не нарушает нормы права и условия сделки безвозмездного пользования. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24 мая 2005 г. по делу № Ф03-А73/05-1/1029.

Правда, нужно отметить, что п. 1 ст. 698 ГК РФ содержит такое основание для досрочного расторжения договора безвозмездного пользования, как передача ссудного имущества третьему лицу без согласия ссудодателя. Так, ФАС Северо-Кавказского округа поддержал требования ссудодателя о расторжении договора безвозмездного пользования и о выселении ссудополучателя из занимаемых им нежилых помещений в связи с передачей последним в нарушение условий договора спорных помещений в субаренду третьим лицам (Постановление от 9 ноября 2006 г. по делу № Ф08-5337/2006).

Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся его учредителем, участником, руководителем, членом его органов управления или контроля. Кроме того, она не может передавать вещь в безвозмездное пользование другой коммерческой организации в силу принципиального запрета дарения между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ).

Общие принципы учета поступления безвозмездно получаемого имущества

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен порядок оценки безвозмездно полученного имущества - по рыночной стоимости на дату оприходования. Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Под текущей рыночной стоимостью, которая должна быть подтверждена документально, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (абз. 4 п. 23 Положения по ведению учета и отчетности, п. 29 Указаний по учету ОС 1). В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 2), за исключением имущества, полученного безвозмездно в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.

Особенности учета безвозмездно полученного имущества и активов Материально - производственные запасы

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 3 в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), чьи технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), а товары - частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических либо физических лиц и предназначенные для продажи.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с ПБУ 5/01 под этой стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Пример 1. Организация получила от учредителя безвозмездно три перфоратора. Рыночная стоимость инструментов составила 30 000 руб. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов 4 на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Д 10 «Материалы» - К 98-2 - 30 000 руб. - принято к учету имущество (на дату перехода права собственности);
Д 98-2 - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 30 000 руб. - стоимость безвозмездно полученного имущества отражена в составе доходов.

Пример 2. Поставщик на основании договора предоставил организации бонус в виде бесплатной поставки партии товара. Рыночная стоимость товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Выручка от продажи бонусного товара составила 135 700 руб., в том числе НДС - 20 700 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:

Д 41 «Товары» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 руб. - принят к учету бонусный товар по рыночной цене;
Д 60 - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена в составе доходов будущих периодов рыночная стоимость бонусного товара;
Д 98-2 - К 91-1 - 100 000 руб. - признан прочий доход от получения бонусного товара в периоде его реализации;
Д 51 «Расчетные счета» - К 90 «Реализация» - 135 700 руб. - признана выручка от реализации товара;
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» - 20 700 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
Д 90 - К 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара.

Основные средства

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 5 . Порядок отражения в учете безвозмездно полученных основных средств установлен п. 10 ПБУ 6/01. Согласно п. 29 Указаний по учету ОС первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная 6 стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость имущества, полученного безвозмездно, включаются иные расходы, связанные с его получением. На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Рыночная стоимость полученных активов отражается по кредиту счета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

Пример 3. Организация безвозмездно получила автомобиль, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 450 000 руб. Затраты организации, связанные с постановкой автомобиля на учет, дооборудованием его сигнализацией, а также со страхованием составили 4500 руб. без НДС. Срок полезного использования определен в 5 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Автомобиль используется в основном производстве.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Д 08 - К 98-2 - 450 000 руб. - отражена рыночная стоимость автомобиля;
Д 08 - К 60 - 4500 руб. - отражены дополнительные расходы по автомобилю;
Д 01 «Основные средства» - К 08 - 454 500 руб. - отражено принятие автомобиля в эксплуатацию;
Д 20 «Основное производство» - К 02 «Амортизация основных средств» - 7575 руб. (454 500 руб. : : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету).

По мере начисления амортизации по автомобилю, безвозмездно полученному от учредителя, в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99, п. 29 Указаний по учету ОС), что отражается записью:

Д 98-2 - К 91-1 - 7575 руб. - признан внереализационный доход.

Нематериальные активы

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение требований, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000 7 . В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам (НМА) могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Порядок учета безвозмездно полученных нематериальных активов изложен в п. 10 ПБУ 14/2000.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается внереализационным доходом организации (абз. 3 п. 8 ПБУ 9/99). Для обобщения информации

0 прочих доходах и расходах, в том числе внереализационных, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91. Для случаев же безвозмездного поступления активов установлен иной порядок: организация при поступлении таких активов должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей как доходы будущих периодов с последующим отнесением во внереализационные доходы.

Таким образом, рыночная стоимость НМА отражается по дебету счета 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетом 98-2. Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации, (п. 14 и 15 ПБУ 14/2000). Годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000). В бухгалтерском учете суммы амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99 8). В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1 / 12 годовой суммы.

Пример 4. Организация получила безвозмездно от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет 20%, исключительное право на программный продукт, который в дальнейшем будет использовать в своей основной деятельности. Согласно оценке независимого эксперта стоимость программного продукта составляет 60 000 руб. Срок его службы установлен в 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 08 - К 98-2 - 60 000 руб. - получено право на программный продукт;
Д 04 «Нематериальные активы» - К 08-5 - 60 000 руб. - программный продукт принят к учету;

ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету

Д 20 - К 05 «Амортизация нематериальных активов» - 1000 руб. (60 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 1000 руб. - признан внереализационный доход.

Финансовые вложения

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. (п. 3 ПБУ 19/02 9). Для целей ПБУ 19/02 в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг);
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена (п. 13 ПБУ 19/02).

Принятие безвозмездно полученных финансовых вложений к учету отражается записью:

Д 58 «Финансовые вложения» - К 98-2 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.

Налогообложение безвозмездно полученного имущества Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).

Исключением считается получение имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов при условии использования полученного имущества для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 11 ст. 171). Вычеты сумм налога, указанных в п. 11 ст. 171 Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом подлежат вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленные участником, хранятся у организации в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 4 п. 5, абз. 3 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Пример 5. Общество получило в качестве вклада в уставный капитал от одного из участников (юридического лица) объект основных средств. Стоимость объекта (с учетом НДС, подлежащего восстановлению у учредителя - передающей стороны) признана равной 590 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО. Согласованная участниками стоимость ОС не превышает стоимости, определенной независимым оценщиком. Остаточная стоимость полученного объекта, по данным налогового учета передающей стороны, составляет 500 000 руб.; восстановленная сумма НДС - 90 000 руб.

В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны проводки:

Д 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» - К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 500 000 руб. - отражена стоимость объекта основных средств;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - К 75-1 - 90 000 руб. - отражен НДС, указанный в акте приемки-передачи;
Д 01 - К 08-4 - 500 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» - К 19-1 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС.

Если организация получила безвозмездно денежные средства и в дальнейшем израсходовала их на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, то суммы НДС, предъявленные при приобретении имущества, принимаются к вычету согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152).

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги) 10 . В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества независимо от того, юридическим или физическим лицом оно было передано, за исключением имущества, указанного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.

Имущество, полученное российской организацией безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (либо получающей) организации, не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Указанное ограничение не распространяется на денежные средства, следовательно, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать такие средства в хозяйственной деятельности и при этом применять льготу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Пример 6. Организация получила безвозмездно оборудование, требующее монтажа, от физического лица, не являющегося учредителем. Смонтированное оборудование учитывается в бухгалтерском учете в составе основных средств, а в налоговом учете не признается амортизируемым имуществом.

Рыночная стоимость имущества на дату принятия к учету - 8000 руб. В следующем месяце оборудование было смонтировано и введено в эксплуатацию. Стоимость монтажных работ составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Срок полезного использования оборудования - 3 года. Способ начисление амортизации - линейный.

Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой за выполненные работы по монтажу оборудования, организация вправе принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы.

Смонтированное оборудование, являющееся объектом основных средств, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется на основании рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, а также затрат по его монтажу, производимому специализированной фирмой.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 07 «Оборудование к установке» - К 98-2 - 8000 руб. - отражается безвозмездно полученное оборудование, требующее монтажа, по рыночной стоимости;
Д 08 - К 07 - 8000 руб. - отражена передача оборудования для монтажа;
Д 08 - К 60 - 1500 руб. (1770 руб. – 270 руб.) - отражена стоимость работ по монтажу оборудования;
Д 19 - К 60 - 270 руб. - отражен предъявленный НДС;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 270 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 1770 руб. - оплачены работы по монтажу;
Д 01 - К 08 - 9500 руб. (8000 руб. + 1500 руб.) - принято к учету смонтированное оборудование;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 360 руб. (1500 руб. ? 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Для целей бухгалтерского учета оборудование, полученное безвозмездно, является прочим доходом, что отражается проводкой:

Д 09 «Отложенные налоговые активы» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1920 руб. (8000 руб. ? ? 24%).

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта основных средств, до полного погашения его стоимости либо снятия с учета, организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 263,89 руб. . По мере начисления амортизации организация признает прочий доход в размере 222,22 руб. (8000 руб. : 3 года: 12 мес.).

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д 20 - К 02 - 263,89 руб. - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 222,22 руб. - признан прочий доход;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 09 - 53,33 (222,22 руб. ? 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива;
Д 77 - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 10 руб. (360 руб. : 3 года: 12 мес.) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;
Д 99 «Прибыли и убытки» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 53,33 руб. (8000 руб. : 3 года: : 12 мес. ? 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Для целей налогооблагаемой прибыли учитываются также доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи и стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/238).

Доходами для целей налогообложения прибыли организаций согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признаются доходы, возникшие у организации в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования. Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить такой порядок. Минфин России в письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/4/54 выразил мнение, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги) 11 .

При безвозмездном получении имущественных прав датой признания дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организация, которая использует такое имущество в деятельности, направленной на получение доходов, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с его использованием и содержанием, при условии соответствия таких расходов критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37).

Налог на имущество

Имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования и не учитываемое на балансе организации, не является объектом налогообложения по налогу на имущество. При получении объекта основных средств по договору безвозмездного пользования организация-ссудополучатель учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по этому счету ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Пример 7. Организация получила в безвозмездное пользование сроком на один год автомобиль. Согласованная сторонами стоимость автомобиля - 500 000 руб. Расходы на текущий ремонт, проведенный специализированной организацией, составили 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Рыночная стоимость аренды аналогичного автомобиля сроком на один год составляет 100 000 руб.

Организация оценила стоимость полученного права исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества, и данная величина существенна для организации. В течение срока действия договора безвозмездного пользования стоимость полученного права списывается в расходы по обычным видам деятельности.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая проведение текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты организации-ссудополучателя на проведение ремонта автомобиля также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 001 - 500 000 руб. - принят автомобиль на забалансовый счет;
Д 97 «Расходы будущих периодов» - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного права пользования;
Д 20 - К 97 - 8333 руб. (100 000 руб. : : 12 мес.) - включена в состав расходов по обычным видам деятельности часть стоимости права пользования (ежемесячно в течение действия договора);
Д 98-2 - К 91-1 - 8333 руб. - признана в составе прочих доходов соответствующая часть доходов будущих периодов;
Д 20 - К 60 - 40 000 руб. - списана на расходы стоимость проведенного ремонта;
Д 19 - К 60 - 7200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры специализированной организации;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 7200 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 47 200 руб. - оплачена стоимость ремонта специализированной организации;

по окончании действия договора

К 001 - 500 000 руб. - списана с забалансового счета организации стоимость автомобиля.

1 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

6 При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы полученные в письменной форме от организаций-изготовителей данные о ценах на аналогичные основные средства, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

8 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Вадим ШУСТОВ
Аудитор ООО "Элкод-аудит"

Безвозмездная передача имущества в гражданском законодательстве регулируется правилами о дарении. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне в собственность имущество (ст. 572 ГК РФ). Коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ), т. е. 500 руб. Если же хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.
Если коммерческая организация все же получила безвозмездно от другой такой же фирмы имущество свыше 5 МРОТ, то данная сделка может быть признана недействительной при подаче одним из заинтересованных лиц иска в суд. Это могут сделать заинтересованные лица (собственники организации, акционеры и т. п.) в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи имущества (п. 1 ст. 181 ГК РФ).
Если сделка будет признана недействительной, организация будет обязана вернуть дарителю все полученное от него имущество. Случается, что к этому моменту такое имущество уже не числится в организации. Тогда фирме придется возместить стоимость переданного имущества деньгами (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Определение стоимости имущества
При определении стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 № 34н и от 06.05.99 № 32н). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Она же определяется на основании действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В большинстве случаев стоимость безвозмездно полученного имущества при исчислении налога на прибыль признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом рыночную цену нужно подтвердить документально или путем проведения экспертизы.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

• официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировка Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
• информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
• информация, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе и основных средств), за исключением поименованного в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи (подп. 1 п. 4. ст. 271 НК РФ).
Полученное имущество включается в состав амортизируемого имущества, если оно отвечает требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, а именно принадлежит организации на правах собственности и используется для получения дохода. Кроме того, его не должно быть в перечне имущества, которое нельзя амортизировать (п. 2 ст. 256 НК РФ).
В налоговом учете не начисляется амортизация по безвозмездно полученным основным средствам от организаций, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Основные средства, полученные безвозмездно от физического лица, также не подлежат амортизации при условии, что уставный капитал получающей стороны не менее чем на те же 50% состоит из вклада этого физического лица. Отсюда - не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для целей налогового учета амортизацию можно начислять двумя методами - линейным или нелинейным (ст. 259 НК РФ). Линейный метод обязательно применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным ОС налогоплательщик вправе применять один из двух методов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.
Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться даже при одинаковой первоначальной стоимости. Чтобы этого избежать, необходимо в обоих учетах применять линейный метод начисления амортизации, установив при этом одинаковый срок полезного использования объекта.
Пример 3 Воспользуемся условиями примера 1. В налоговом учете в момент ввода в эксплуатацию переданного безвозмездно компьютера установлены линейный метод начисления амортизации и срок его полезного использования 5 лет (компьютер по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 года № 1, входит в третью амортизационную группу со сроком службы от 3 до 5 лет).
В полученной справке некоммерческой организации указан срок его эксплуатации до передачи - 1 год. НК РФ позволяет при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, уменьшать срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Уменьшение же установленного срока эксплуатации на эту величину по объектам, полученным безвозмездно, может быть принято в штыки работниками налоговых органов. Поэтому во избежание споров с ними целесообразно этого не делать.
Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 800 руб/мес. (48 000 руб. : 60 мес.). Начиная с декабря 2002 года данная сумма ежемесячно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Конец примера 3.

Как было сказано выше, в налоговом учете дата подписания акта приема-передачи передаваемого безвозмездно имущества признается датой получения внереализационного дохода. Причем это касается обоих возможных методов, используемых при исчислении налога на прибыль: как начисления, так и кассового.
Пример 4 По договору дарения 4 ноября 2002 года строительная организация ЗАО "Орнамент" получило от учредителя материал - песок строительный в количестве 20 тонн, рыночная стоимость которого составила 75 000 руб. В этом же месяце в производство было списано 10 т песка. Оставшаяся часть песка по 5 т использовалась в производстве в декабре 2002 года и январе 2003 года.
Передача материала оформлена актом приема-передачи. При поступлении песка на склад выписан приходный ордер. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 10 Кредит 98 - 2
- 75 000 руб. - оприходован переданный безвозмездно песок по рыночной стоимости.
По мере использования песка в производстве его стоимость признается внереализационным доходом:
Дебет 20 Кредит 10
- 37 500 руб. (75 000 руб. : 20 т х 10 т) - списан песок в производство;
Дебет 98 - 2 Кредит 91-1
- 37 500 руб. - учтена во внереализационных доходах стоимость списанного в производство безвозмездно полученного песка.
Аналогичные проводки делаются в декабре и январе 2003 года на сумму 18 750 руб. (75 000 руб. : 20 т х 5 т).
В налоговом учете общая стоимость переданного безвозмездно песка - 75 000 руб. - учтена во внереализационных доходах в ноябре 2002 года. Конец примера 4.

Таким образом, в случае безвозмездного получения сырья и материалов, подлежащих использованию в производстве, у организаций, применяющих метод определения дохода по начислению, на конец отчетного периода могут быть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета по статье "Внереализационные доходы" на сумму не использованного в производстве имущества.
В декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества отражается по строке 030 листа 02 в составе внереализационных доходов. Кроме того, по итогам налогового периода эту сумму необходимо внести по строке 070 приложения 6 к листу 02 "Внереализационные доходы".

Налоговые обязательства
Безвозмездная передача (получение) имущества в большинстве своем приводит к дополнительным налоговым обязательствам обеих сторон.
У одариваемой организации может возрасти величина налога на имущество предприятий. Как известно, данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Причем основные средства и нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").
При исчислении налога на имущество учитывается остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета (п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"). Стоимость же безвозмездно переданных товаров и материалов будет учитываться в расчете налога только если они не были проданы или использованы до конца отчетного (налогового) периода.
Дарителю также предстоит расчет с бюджетом. В случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача имущества признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому передающая сторона должна заплатить в бюджет НДС со стоимости передаваемого безвозмездно имущества. При этом налоговой базой по НДС считается его рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Пример 5 Строительная организация ОАО "Стройсервис" безвозмездно передает некоммерческой организации материалы, балансовая стоимость которых составляет 40 000 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику материалов, предъявлена к вычету при принятии их к учету - 8000 руб. Рыночная цена переданных материалов составляет 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.
Учредителями организации предусмотрено направление нераспределенной прибыли прошлых лет на расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества некоммерческой организации.
В бухгалтерском учете операции передача безвозмездно материалов отразится следующим образом:
Дебет 84 Кредит 10
- 40 000 руб. - переданы безвозмездно материалы;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 8000 руб. - начислен НДС при безвозмездной передаче материалов.
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 8000 руб. - сторнируется ранее принятый к вычету НДС по материалам;
Дебет 84 Кредит 19
- 8000 руб. - отнесен на прибыль уплаченный поставщику материалов НДС. Конец примера 5.

Счет-фактура выписывается дарителем на рыночную стоимость имущества в двух экземплярах. Свой экземпляр организация должна будет зарегистрировать в книге продаж. Одариваемый же в книге покупок НДС этот счет-фактуру не регистрирует (п. 11 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Организация-получатель не имеет права возместить данную сумму налога, так как она не оплачивает полученное имущество. Одним из обязательных условий принятия к вычету суммы НДС является ее уплата поставщику (ст. 171 НК РФ).
Имеются и исключения. Так, не признаются объектом обложения НДС:

• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.